来源_吉驰财税 发文日期_2024年01月03日
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摘要：通过对固定资产折旧方法的分析，比较与之相适应的筹划办法。并重点就新企业所得税法颁布后关于采用固定资产加速折旧方式筹划的特殊情况进行了思考。 关键字：纳税筹划、加速折旧、应纳税所得额、应缴企业所得税额 一、纳税筹划 随着我国改革开放的不断深入和加入世贸步伐的迈进（加入了世贸组织），也由于市场竞争的日益激化，纳税筹划成为各企业在扩充市场份额，加快技术更新之后的另一条整体提高企业效益的途径。并且为越来越多的企业所认同，将其付诸实践。税收筹划已与企业的改革和发展产生了内在联系，税收筹划已经是我国税收法制日臻完善情况下企业的必然选择，是建立现代企业制度的必然要求。所谓税务筹划，是指纳税人依照所涉及的现行法规，在遵守税法、尊重税法的前提下，通过对涉税业务进行筹划，制作一套完整的纳税操作方案，从而达到减少税负，实现更好的财务目的。顾名思义，就是在不违法的情况下，对税收进行有目的、有步骤的筹划，在税法允许的范围内，尽量少缴税，使其为企业带来经济上乃至其他方面的效益。 纳税筹划根据所筹划的税种、筹划的目的不同，有很多的方法。但其归纳起来看，要想达到筹划的目的，主要还是分为以下几种方法： 1、降低计税基数； 2、合法增加准于扣除项目金额； 3、降低适用税率； 4、合理延缓纳税期限 二、采用固定资产折旧方式纳税筹划 企业的固定资产折旧方法与企业财务状况及其变动趋势密切联系，通过折旧方法的选择可以调整和改善企业的财务状况。因此，在遵守国家税法的前提条件下，根据企业自身固定资产的性质、消耗方式，灵活、理性地选择固定资产的折旧方法，是进行所得税纳税筹划的重要内容。 固定资产折旧是一个成本分摊的过程，企业采用不同的折旧方法可以使每期的固定资产折旧的摊销额不同，因而分摊到各期生产成本中的折旧也不同，从而影响到企业的利润水平，最终影响企业所得税负。因此，选择不同的折旧方法对企业的纳税有很大的影响。 具体来说，企业可采用的折旧方法有：1.年限平均法（直线法）2.工作量法3.双倍余额递减法4.年数总和法等。双倍余额递减法及年数总和法通常称为加速折旧法。企业采用不同的折旧方法直接影响企业的应纳税额。 对折旧方法的选择，当企业在比例税率条件下且未享受税收优时，企业可使用加速折旧法节税。当企业在累进税制条件下且享受税收优惠时，企业可采用直线法节税。 三、采用加速折旧法筹划应谨慎 在此，我想就其中关于固定资产折旧方法的筹划提出我的一些思考。 首先，对于固定资产而言，其价值必然要通过计提折旧逐渐转移。在固定资产形成初期，对其的筹划就是要尽可能地早入账，以便尽早地提取折旧，在一个会计年度内形成费用最大化。虽然对于固定资产总的折旧额来说并没有产生什么变化，但由于尽早计提费用，从而使前期减少了应纳税所得额，从而减少的应缴企业所得税额所产生的货币时间价值也是纳税筹划的组成部分。 其次，新税法第三十二条规定： 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。 这就为纳税人选择折旧方法进行税收筹划打开了空间。 加速折旧法的特点是在固定资产的使用早期多提折旧，后期少提折旧。采用加速折旧法，可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。但这并不是指固定资产提前报废或多提折旧，因为不论采用何种方法提折旧，从固定资产的全部使用期间来看，折旧总额不变。因此，对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看，由于采用加速折旧法，使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少，必然使企业净利前期相对较少而后期较多。 对大多数企业而言，如果采用加速折旧，一方面可以增加企业当年的费用总额，相应减少应纳税所得额，同时减少应缴税金。当固定资产的价值完全转移到产品中去以后，其价值从产品中得到补偿以后企业可以进行新一轮的设备更新，开始新的折旧过程。所以采用加速折旧的筹划方法应该说是比较可行的一种方法。 但是在采取加速折旧进行纳税筹划时，应该慎重对待，应特别思考以下几个问题： （一）、在税收减免期，加速折旧的筹划方式一定比非加速折旧的方式好吗？ 案例一：假设某企业为国家重点扶持企业，预计2008年-2017年年应纳税所得额均为800万元（已扣除按直线法计提的折旧），企业所得税税率为25％。其中固定资产原值为500万元，残值率为5％，折旧年限为10年。如果企业采用直线法计提折旧，则： 2008年-2017年每年计提的折旧额＝500 （1－5％）/10＝47.5万元， 企业2008年-2010年每年企业应缴企业所得税额为0元（三免1）， 2011年-2013年每年应缴企业所得税额＝800 25％ 50％＝100万元（三减半）， 2014年-2017年每年应缴企业所得税额＝800 25％＝200万元， 2008年-2017年累计应缴企业所得税额为100 3＋200 4＝1100万元； 如果企业采用年数总和法加速计提折旧，那么： 2008年的折旧额＝500万 （1－5％） （10/55）＝86.36万元， 2009年的折旧额＝500万 （1－5％） （9/55）＝77.72万元， 2010年的折旧额＝500万 （1－5％） （8/55）＝69.09万元， 2011年的折旧额＝500万 （1－5％） （7/55）＝60.45万元， 2012年的折旧额＝500万 （1－5％） （6/55）＝51.81万元， 2013年的折旧额＝500万 （1－5％） （5/55）＝43.18万元， 2014年的折旧额＝500万 （1－5％） （4/55）＝34.55万元， 2015年的折旧额＝500万 （1－5％） （3/55）＝25.91万元， 2016年的折旧额＝500万 （1－5％） （2/55）＝17.27万元， 2017年的折旧额＝500万 （1－5％） （1/55）＝8.66万元， 企业2008年-2010年每年应缴企业所得税额为0元， 2011年应缴企业所得税额＝（800＋47.5－60.45） 25％ 50％＝98.38万元， 2012年应缴企业所得税额＝（800＋47.5－51.81） 25％ 50％＝99.46万元， 2013年应缴企业所得税额＝（800＋47.5－43.18） 25％ 50％＝100.54万元（三免三减半）， 2014年应缴企业所得税额＝（800＋47.5－34.55） 25％＝203.24万元， 2015年应缴企业所得税额＝（800＋47.5－25.91） 25％＝205.40万元， 2016年应缴企业所得税额＝（800＋47.5－17.27） 25％＝207.56万元， 2017年应缴企业所得税额＝（800＋47.5－8.66） 25％＝209.71万元， 2008年-2017年累计应缴企业所得税额为98.38＋99.46＋100.54＋203.24＋205.40＋207.56＋209.71＝1124.29万元。 结论：从上述案例中，我们不难看出：采用加速折旧以后企业缴纳的税金比未采用加速折旧时缴纳的税金还多1124.29－1100＝24.29万元。若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负的，不仅不能少缴税，反而会多缴税。在企业减免税优惠期内，加速折旧会使企业总体税负提高，增加了所得税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业。所以，如果考虑到税收减免等政策的存在（尤其是期间减免政策），减免期间折旧的大小最终对税收负担的影响是无关的，即在减免期间，并不存在折旧抵税效应，那么对企业有利的处理方法是减少减免期间的折旧额，从而在减免期满之后，使折旧抵税作用最大。这种方法的思路是在法律规定的范围内适当延长折旧期，而并非一味缩短折旧期。由于税法一般只规定了折旧的最低年限，该筹划方法还是可行的。由于税法中大量存在着减免税等政策，在特定情况下延长折旧期取得税收筹划收益还是可行的。 （二）、在弥补亏损期间采用加速折旧能减少应纳税所得额和应缴企业所得税额吗？ 案例二：假设某企业 00年亏损40万元，从 01年开始盈利，预计 01年- 06年年应纳税所得额均为10万元（已扣除按直线法计提的折旧），企业所得税税率为25％。其中固定资产原值为100万元，净残值率为5％，折旧年限为5年。如果企业采用直线法计提折旧，则： 01年- 05年每年折旧额＝100 （1－5％）/5＝19万元， 01年- 04每年的应缴企业所得税额为0元（正好累计弥补 00年的亏损40万元）， 05－ 06年应缴企业所得税额＝10 25％＝2.5万元 01年- 06累计应缴企业所得税额为2.5 2＝5万元； 假如企业采用了年数总和法加速计提折旧，则： 01年的折旧额＝100 （1－5％） （5/15）＝31.67万元， 02年的折旧额＝100 （1－5％） （4/15）＝25.33万元， 03年的折旧额＝100 （1－5％） （3/15）＝19.00万元， 04年的折旧额＝100 （1－5％） （2/15）＝12.67万元， 05年的折旧额＝100 （1－5％） （1/15）＝6.33万元， 01年弥补 00年亏损＝10＋19－31.67＝－2.67万元（无法弥补）， 02年弥补 00年亏损＝10＋19－25.33＝3.67万元， 03年弥补 00年亏损＝10＋19－19＝10万元， 04年弥补 00年亏损＝10＋19－12.67＝16.33万元， 05年税前利润＝10＋19－6.33＝22.67万元 05年弥补 00年亏损＝40－3.67－10－16.33＝10万元， 05年应缴企业所得税额＝（22.67－10） 25％＝3.17万元， 06年应缴企业所得税额＝10 25％＝2.5万元， 01年- 06累计应缴企业所得税额为3.17＋2.5＝5.67万元。 结论：企业所得税目前实行比例税率。如果固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的做法可以递延缴纳税款。但上述案例告诉我们，企业在弥补期内，采用加速折旧方法比未采用加速折旧方法应缴企业所得税要多5.67－5＝0.67万元。因此在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥。案例明确说明在企业亏损弥补期间，采用加速折旧不一定会减少应纳税所得额和应缴企业所得税额。 （三）、在税率变动（主要是指税率上升）的情况下，是否应该采用加速折旧方式进行筹划？ 案例三、某税收优惠企业预计2008年-2012年年应纳税所得额均为100万元（已扣除按直线法计提的折旧），在实行新的企业所得税法后，该享受优惠税率的企业实行税率逐步过渡的政策，逐年递增2。其中固定资产原值100万元，净残值率为5％，折旧年限为5年。企业如果采用直线法计提折旧，则： 2008年-2012年每年的折旧额＝100 （1－5％）/5＝19万元， 2008年应缴企业所得税＝100 18％＝18万元， 2009年应缴企业所得税＝100 20％＝20万元， 2010年应缴企业所得税＝100 22％＝22万元， 2011年应缴企业所得税＝100 24％＝24万元， 2012年应缴企业所得税＝100 25％＝25万元， 2008年-2012累计应缴企业所得税额＝18＋20＋22＋24＋25＝109万元； 如果采用年数总和法加速计提折旧，则2008-2012年的折旧分别为31.67万元、25.33万元、19.00万元、12.67万元、6.33万元（具体计算过程详见案例二）， 2008年应缴企业所得税＝（100＋19－31.67） 18％＝15.72万元， 2009年应缴企业所得税＝（100＋19－25.33） 20％＝18.73万元， 2010年应缴企业所得税＝（100＋19－19） 22％＝22万元， 2011年应缴企业所得税＝（100＋19－12.67） 24％＝25.52万元， 2012年应缴企业所得税＝（100＋19－6.33） 25％＝28.17万元， 2008年-2012累计应缴企业所得税额＝15.72＋18.73＋22＋25.52＋28.17＝110.14万元。 结论：后者比前者应缴企业所得税要多交110.14－109＝1.14万元，由此可见，在税率呈上升趋势时不适宜采用加速方式计提折旧。假设在此前提下采用加速折旧，就会造成在税率低的时候费用扣除比例高，缴纳的所得税少；而在税率高的时候，费用的扣除比例反而低了，缴纳的所得税却高。无形中提高了企业的税负。当然，在税率呈下降趋势时，这种结果正好相反。但由于此种情况比较少见，实际可操作性不强，我们在此就不再赘述。 四、折旧方法的选择应结合实际 企业利用固定资产折旧方法的选择进行纳税筹划，必须从实际出发，充分考虑相关的限制条件，才能正确进行固定资产折旧的纳税筹划。 虽然加速折旧未必会给企业带来相应的效益，却可以向经营者提供一项秘密资金，即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务，却 没有 占用企业的资金。这项秘密资金的存在为企业未来的经营亏损提供了避难所。因此，即使在免税、减税期间，许多企业的经营者也乐于采用加速折旧方法，为的是有一个较为宽松的财务环境。所以采用何种方法主要还是要企业经营者根据自己的具体情况和经营者的经营目的来通盘考虑。采用加速折旧方式计提折旧时应当从企业整体利益考虑。在现行体制下，我国企业的财务会计报告除了向企业的投资方递交外，一般还需要向贷款银行、工商部门、税务部门、主管部门等管理机构上报，上市公司还需定期向社会公众公告其财务报告。如果仅仅从降低税负的角度选择加速折旧，导致企业出现亏损，使投资者认为企业的盈利能力下降，不再继续投入资金，错过了企业扩大发展的机遇，就好像丢掉西瓜，去捡芝麻一样，得不偿失。企业获得发展壮大，就要提高销售增长，而销售增长的最终财务意义是现金流入增长。完全依靠内部筹资会限制企业发展，完全依靠外部筹资也会导致因财务风险太大而无法实现，因此企业应该把加速折旧放到整体经营决策中考虑，不宜仅为减少税负造成连续亏损，而不利于取得支持销售增长的资金，这样做显得目光太过于短浅了。 此外，在选择折旧方法时，切忌简单地将某一年度的折旧额与折旧抵税款进行比较，而应该将企业全部折旧年限内所产生的折旧额与折旧抵税额按市场利率（或者投资收益率）进行现值折算，再进行比较。在不违反政策、法规和不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延迟税款资金的支付时间，控制税款现金支付的速度，尽量取得资金的时间价值。总之，它是一种动态的贴现综合比较，而不是静态的单一价值比较。折旧筹划不一定使某年税款支付最小化，必须需要指出的是，税收筹划的根本出发点是服务于企业的生产经营目标，表面上看税收负担应尽可能少，但并非恒定不变，企业经营活动追求的目标相当复杂，投资报酬率、投资风险、投资回收速度、资本结构等都可能是其考虑的因素。因此，折旧税收筹划应符合企业经营目标为最终方向，以实现股东利益最大化为最终目的，而并非只考虑税款负担最低。企业一般按直线法提取折旧，特殊情况（如促进技术进步、环境保护、常年遭受高强度使用或强腐蚀等）可以适用加速折旧。这些方法的差异要求企业在进行筹划时必须对这些具体而复杂的法律条款十分清楚，把握好筹划方法选择的尺度，否则不仅会丧失税收筹划收益，还会因为方法选择不当而遭受不必要的经济损失。 总之，固定资产折旧的各种方法并没有绝对优劣之分。企业在进行计提固定资产折旧的税收筹划时，应综合考虑资金时间价值、税率、税收优惠政策等因素，结合企业实际情况和经营目标，做出最有利的方法选择。 参考文献： [1]王虹。纳税筹划[M].清华大学出版社，2006 [2]邓新民。从税制差异到纳税策略[M].中南大学出版社，2005 [3]贺志东。税务代理[M].清华大学出版社，2005 [4]贺志东。税务总监[M].清华大学出版社，2004 [5]尹音频。税收策划[M].西南财经大学出版社，2004 注： 1根据《》第八十七条规定：对国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，自项目取得第一笔经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 2国发[2007]39号文《》中规定： 自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15％税率的企业，2008年按18％税率执行，2009年按20％税率执行，2010年按22％税率执行，2011年按24％税率执行，2012年按25％税率执行；原执行24％税率出企业，2008年起按25％税率执行。责任编辑：派大星 浅析增值税转型的潜在风险及应对措施
【摘 要】在日用消费品行业中，宝洁与联合利华联合占据中国市场半壁江山。它们一个是品牌管理专家，一个是产品行销专家。在中国市场上，它们提供互为竞争的日用消费品并且都获得了成功，从营销策略的方面探析二者成功的经验，并在此基础上为本土化企业制定营销策略提出几点建议。 【关键词】宝洁； 联合利华； 中国市�。� 营销策略 1 宝洁和联合利华进入中国市场的历史进程 宝洁公司始创于1837年，是世界上最大的日用消费品公司之一。1988年，宝洁公司在广州成立了在中国的第一家合资企业 广州宝洁有限公司，从此开始了其中国业务发展的历程。宝洁大中华区总部位于广州，据统计，目前宝洁是中国最大的日用消费品公司，年销售额超过二十亿美元。在中国地区的销售量和销售额分别位居宝洁全球市场中的第二位和第三位。比较而言，联合利华进入中国市场的时间更早，进程更曲折。早在1923年，联合利华的前身利华兄弟公司就在上海建造了肥皂厂，可以说是最早进入中国市场的外资企业之一。1986年，联合利华开始全面的进入中国市场，先后建立起10多家合资企业，销售旁氏、力士、夏士莲、奥妙、洁诺等近20个品牌。2004，联合利华开始启用新的公司标识， 有家，就有联合利华 的理念被 让您的生活更具活力 的新理念取而代之。 2 分析比较宝洁和联合利华的营销策略 （1）产品策略。 宝洁和联合利华在各个方面都有着激烈的竞争。以洗发护发产品为例，宝洁先后推出了 海飞丝 、 飘柔 、 潘婷 三个品牌。在市场上分别以 去头屑专家 、 头发柔顺专家 以及 头发营养专家 的形象出现。除此之外，1996年，宝洁还推出了伊卡璐草本精华产品系列，诉求点定位为充分利用可再生自然资源，不含任何化学成分，却能被微生物分解。区别其他化学产品，伊卡璐填补了宝洁公司洗发护发领域缺乏植物产品的空白。2002年，针对于中高端消费市场，宝洁公司联合国际著名的美发沙龙品牌沙宣推出了 沙宣 品牌。而联合利华继推出力士、夏士莲的洗护组合后，近年，联合利华又强势推出专业去屑品牌清扬。旨在弥补、提升其在去屑市场竞争中的不足。对宝洁旗下的海飞丝形成不小的冲击。 事实上，从功能上看，宝洁和联合利华产品基本一致；但是二者选择了截然不同的品牌营销战略。宝洁公司选择的是多品牌战略，联合利华则选择单一品牌战略。多品牌战略的实施有两个特点：一是不同的品牌针对不同的目标市场。二是品牌的经营具有相对的独立性。在宝洁内部，飘柔、潘婷和海飞丝传递给消费者不同的功效诉求，分属于不同的品牌经理管辖，他们之间相互独立、相互竞争。实施多品牌战略可以最大限度地占有市场，对消费者实施交叉覆盖，且降低企业经营的风险，即使一个品牌失败，对其它的品牌也没有多大的影响。单一品牌战略是相对于多品牌战略而言的，它是指企业所生产的所有产品都同时使用一个品牌的情形。例如联合利华旗下的力士品牌和夏士莲品牌，其产品包括洗发护发系列、美肤沐浴系列以及香皂系列。采用单一品牌战略的好处是：一是所有产品共用一个品牌，可以大大节省传播费用，对一个品牌的宣传同时可以惠及所有产品；二是如果品牌已经具有一定的市场地位，新产品的推出无需过多宣传便会得到消费者的信任；三是众多产品一同出现在货架上，可以彰显品牌形象。 当然，采用单一品牌战略也有其明显不足之处，即品牌下某一产品出现问题，极有可能产生连锁反应累及其他。 （2）价格策略。 宝洁公司在中国市场的价格策略包括两个阶段。第一阶段是1990年之前，这段时间是宝洁的黄金时期，很高的品牌溢价能力使的宝洁独家雄踞高端市场，所以有条件采用市场撇脂的价格策略。但是从进入90年中期开始，众多本土中小企业的进攻使得宝洁不得不采取低价策略。这就是宝洁公司价格策略的第二阶段。而联合利华自进入中国市场开始，竟将低价战略作为其在中国市场胜算的最佳策略。为了降低成本，联合利华开始了以降低成本为目标的业务调整和收缩。中国日用消费品市场的一个显著特征就是消费者对价格的敏感度非常的高。当面对低价格时候，品牌的吸引力便会大大衰减，价格优势有时甚至对消费者购买决策起到决定性作用。 （3）渠道策略 在宝洁和联合利华进入中国市场的开始阶段有不约而同的选择了传统的分销方式，即借助分销商完成全国的网络覆盖。这种模式下，分销商承担了所有零售终端的供货，所以哪种产品的利润高，分销商就会卖力推广那家的产品。鉴于这种情况，宝洁和联合利华先后进行了渠道变革。宝洁一改此前经由分销商想零售商供货的方式，逐渐开始向重点零售上直接供货。打破了华南、华北、华东、西部四个销售区域的运作模式，改为分销商渠道，批发渠道，主要零售渠道和大型连锁渠道以及沃尔玛渠道。联合利华一改原有的渠道格局，将大卖场、超市、量贩店等现代通路独立出来，作为直供客户和主要客户，由联合利华直接负责供货。其余的客户全部归类到传统通路，仍然由分销商负责供货。与此同时，联合利华分销商体系进行了调整，将分销商数量从原来的600多家精简成现在的400多家，这些分销商分担的业务量还和原来差不多，但是他们更加稳定且富有竞争力。 （4）促销策略 宝洁促销策略最明显的特点是一种产品承诺一个诉求点。比如，宝洁推出的几种洗发水，海飞丝的功效诉求是 去头屑 ，潘婷是 健康头发 ，飘柔是 柔顺 ，沙宣是 高品质 。其实海飞丝与飘柔的配方和实际功效非常相近，但是广告中做了不同的功效诉求。另一个特点是在报纸、杂志、电视、电台等主要媒体投入大量的广告费用，采取持续的广告攻势对消费者产生持续的影响。这种持续的广告攻势不仅仅是推销产品，更是向公众传递宝洁的营销概念。联合利华更侧重从产品生命周期角度来学者差异化促销方式。在新产品上市时，通常都会投入大量的人力物力进行地毯式广告攻势。在很短的时间内，将新产品的诉求功效传递给消费者，吸引消费者购买并在消费者中形成传播效应。到了产品的成熟期，联合利华往往会采取营销组合的促销方式，利用旗下知名品牌之间的合作，较好的达到促销目标。 3 建议 从品牌战略的选择上来看，不同的企业，应该根据自身的资源优势，选择适合自己的道路。选用多品牌战略的前提条件是企业需具备相当的实力。对于大多数中国企业而言，做好一个品牌已经相当艰难，同时去做几个品牌就更难取得成功。选择单一品牌战略可能更适合中国企业的实际情况。但是实行单一品牌战略，一方面应注意产品和产品之间的连带效应，另一方面也应注意同一品牌下不同产品之间差异性不能太大，否则也有可能引起消费者心理不适，造成品牌稀释。从价格策略制定来看，本土企业由于自身实力的局限性和竞争的激烈程度，通常都会陷入价格战的陷阱�：苌倩嵫芯坎返奶氐憷粗贫ê鲜实募鄹癫呗�。现在越来越多的企业已经认识到了价格战是一把双刃剑，其局限性并不利于企业长期发展。从渠道策略来看，本土企业大多还是采取传统的分销商网络的形式，而这种形式就目前来看，很难适应现代化的营销模式。所以，本土的企业应该吸取宝洁和联合利华的经验制定符合自身发展的分销格局。就促销策略来看，本土企业促销手段单一，往往成本大收益小。只有不断的创新促销手段才能有效的吸引消费者。 【参考文献】 ［1］（美）菲利普．科特勒（Philp Kotler）:营销管理（第12版）［M］.上海：上海人民出版社,2006：9 ［2］马宁.宝洁与联合利华 全球两大日化帝国的品牌行销策略［M］.北京：中国经济出版社,2006. ［3］甘碧群.品牌问题探究［M］.上海：外国经济管理出版社,2003：1.责任编辑：阿郎 论饭店非价格竞争营销组合策略